З метою формування якісної та порівнюваної звітності для зовнішнього користувача, облікові процедури здійснюються за єдиними стандартами, якими для багатьох установ є Міжнародні стандарти фінансової звітності. Публікація Інструкції з бухгалтерського обліку з цінними паперами № 400 (далі – Інструкція № 400) [4] передбачала зближення вітчизняних та міжнародних облікових норм. Разом з тим враховуючи, що принципи МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» (далі – МСФЗ 9) [2] не застосовувався при розробці Інструкції № 400, залишилися деякі неузгодженості та невідповідності між цими двома документами. Враховуючи суттєві відмінності положень МСФЗ 9 від попередніх норм, вважаємо за необхідне розглянути невідповідності між досліджуваними документами з метою якісної і вчасної постановки обліку щодо питань перекласифікації фінансових інструментів.
Відповідно до зазначених документів, фінансові активи слід обліковувати за трьома групами, назви яких відрізняються, проте суттєвих відмінностей при первісному та подальшому обліку не існує. Фінансові активи розподіляються за такими групами:
• активи, що обліковуються за справедливою вартістю із визнанням переоцінки через прибутки або збитки (далі – активи СВПЗ), за якими формуються резерви переоцінки;
• активи, що оцінюються за справедливою вартістю з визнанням переоцінки в іншому сукупному доході (далі – активи СВІСД), які за Інструкцією № 400 називаються активи у портфелі на продаж, за якими передбачено визнання двох резервів: резервів переоцінки та резервів очікуваних та зазнаних збитків;
• активи, що оцінюються за амортизованою собівартістю (за Інструкцією № 400 – активи у портфелі до погашення), за якими створюються резерви очікуваних та зазнаних збитків.
Коли критерії віднесення до певної групи активів змінюються, виникає необхідність в перекласифікації активів із однієї групи обліку в іншу. Прикладами змін, що впливають на необхідність перекласифікації може бути зміна цілі тримання активу при придбанні фінансових активів, що обліковувались в іншій групі, або закритті бізнес-напрямку [2], наприклад відмова від торгівлі цінними паперами та перехід до стратегії тримання їх до дати погашення.«Наявність опції перекласифікації фінансових активів у МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» дає можливість вирішити значну кількість питань, що стали актуальними під час світової фінансової кризи початку ХХІ ст., створюючи передумови для підвищення рівня прозорості та об’єктивності облікової інформації про фінансові активи, що зображені у фінансовій звітності підприємства» [3].У дослідженні вчених Дж. Бішофа, У. Брюгемана та Х. Даске перекласифікація розглядається як один із методів впливу на капітал банку та методів захисту від збиткових наслідків кризи 2008-2009, що позитивно впливає на нормативи регулятивного капіталу та в деяких випадках на вартість акцій [1].
Головним завданням обліковців при перекласифікації є правильний та відповідний обліковим нормам перенос залишків різних складових балансової вартості фінансового активу на нові рахунки, зокрема сум резервів очікуваних та зазнаних збитків, що відображають можливе або реальне зменшення корисності активу, та резервів переоцінки, що відображають зміну справедливої вартості активу. Резерви очікуваних та зазнаних збитків визнаються у витратах банку, а резерви переоцінки визнаються в іншому сукупному доході.
Вплив перекласифікації на майбутні доходи та капітал залежить від правил знецінення згідно МСБО 39«Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (далі – МСБО 39)[5].Інструкція № 400 розроблена з урахуванням саме цього Стандарту. Разом з тим враховуючи, що термін застосування МСФЗ 39 спливає, слід розглянути відмінності між МСФЗ 9, який замінює МСБО 39, та вітчизняними обліковими правилами, особливо враховуючи той факт, що вітчизняні банки «організовують бухгалтерський облік відповідно до внутрішньої облікової політики, розробленої на підставі правил, встановлених Національним банком України відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку»[6].
В МСФЗ 9 принципи визнання та обліку зменшення корисності змінилися разом із правилами перекласифікації фінансових активів. За вимогами Інструкції № 400 та МСБО 39, при перекласифікації на рахунках переоцінки та резервів очікуваних та зазнаних збитків в деяких випадках залишаються обсягивизнаних резервів, які мають обліковуватися там до моменту вибуття активу, що суперечить МСФЗ 9, принципами якого передбачено, що всі складові балансової вартості відображаються за рахунками нового активу. Враховуючи, що фінансові активи класифікуються за трьома групами та перекласифікація можлива у будь-яких напрямах, налічується шість можливих варіантів перекласифікації. Деякі із напрямів перекласифікації здійснюються за тим же механізмом, що й згідно МСБО 39. Розглянемо випадки, де є найбільші невідповідності: перекласифікацію із портфеля на продаж (активів СВІСД) до портфеля до погашення (активи, за амортизованою собівартістю).
При перекласифікації активів із портфеля на продаж до портфеля до погашення (згідно Інструкції № 400), резерв переоцінки, що обліковується на рахунках капіталу залишається обліковуватися на цьому рахунку до моменту вибуття активу. Амортизованою собівартістю визнається справедлива вартість активу, яка включає в себе обсяг резерву переоцінки.Тобто, обсяг резерву переоцінки стає складовою балансової вартості перекласифікованого активу і разом з тим, результати останньої переоцінки залишаються на рахунках капіталу, який необхідно амортизувати на рахунок прибутків та збитків протягом терміну використання активу.
При такому підході виникає ряд складнощів. По-перше, виникає необхідність у подвійній амортизації: дисконту або премії та резерву переоцінки, що залишився на рахунках капіталу. Застосовуваний підхід не впливає на прибуток банку, але впливає на проміжні показники, оскільки резерв переоцінки амортизується на рахунок прибутку або збитку, а дисконт або премія – на рахунки доходів або витрат.
По-друге, виникає необхідність розрахунку нової ефективної ставки відсотка, через те, що балансова вартість перекласифікованого активу зросла або знизилась на суму резерву переоцінки.
По-третє, якщо за активом був нарахований резерв очікуваних та зазнаних збитків, то при перекласифікації ця сума буде відображена на рахунках дисконту або премії. Втім в подальшому резерв очікуваних та зазнаних збитків також може бути створено. Тобто обсяг зменшення корисності відобразиться на двох різних балансових рахунках.
По-четверте, дана модель не враховує економічно обґрунтованого зв’язку резерву переоцінки і резерву очікуваних та зазнаних збитків, що регламентується МСФЗ 9. Інструкцією № 400 визначено, що «банк під час визнання результатів від наступної переоцінки фінансових інвестицій ураховує результат від попередньої переоцінки. Тобто справедлива (ринкова) вартість визнається балансовою вартістю фінансової інвестиції на звітну дату, що дорівнює балансовій вартості фінансової інвестиції (номінал, плюс накопичені/нараховані проценти, плюс/мінус премія/дисконт, плюс/мінус результат попередньої переоцінки мінус резерв) плюс результат зміни справедливої вартості на звітну дату» [4]. Отже, при розрахунку резерву переоцінки передбачається наявність резерву очікуваних та зазнаних збитків.
По-п’яте, потреби у визнанні за справедливою вартістю перекласифікованого активу немає, оскільки така необхідність є лише при визнанні нового активу. Оскільки цілі тримання активу у групі до погашення є саме отримання контрактних платежів, то потреби в обліку активу за справедливою вартістю немає. Актив на дату перекласифікації визнається за балансовою вартістю без обсягу суми резерву переоцінки, що відображала зміни вартості згідно ринкових умов.
Враховуючи вимоги МСФЗ 9, пропонується такий підхід до перекласифікації активів СВІСД до активів, що обліковуються за амортизованою собівартістю: сторнування резерву переоцінки на дату перекласифікації. Інші складові балансової вартості переносять через тимчасовий рахунок у незмінних обсягах та на відповідні рахунки, включаючи резерв очікуваних та зазнаних збитків. Запропонований підхід дозволить уникнути подвійної амортизації, не виникає необхідності в перерахунку ефективної ставки відсотка. Витрати понесені на формування резерву очікуваних та зазнаних збитків не визнаються повторно при новому формуванні резерву.
Розглянемо інший випадок перекласифікації із портфеля до погашення у портфель на продаж. За чинною Інструкцією № 400 при такій перекласифікації актив визнається за справедливою вартістю, різниця між якою і амортизаційною вартістю відображається в іншому сукупному доході. Таким чином резерв очікуваних та зазнаних збитків, будучи складовою амортизаційної вартості активу, переноситься на рахунки капіталу. Пропонуємо, відповідно до МСФЗ 9, запровадити таку схему перекласифікації: обсяг резерву очікуваних та зазнаних збитків має переноситися на аналогічний рахунок резерву очікуваних та зазнаних збитків нової класифікаційної групи, а за потреби – відображати різниці між амортизаційною вартістю та справедливою шляхом формування резерву переоцінки.
Розглянуті підходи до перекласифікації демонструють єдиний підхід до відображення активів після перекласифікації, а саме відсутність будь-яких залишків на рахунках резервів попередніх класифікаційних груп після дати перекласифікації. Крім того, запропоновані підходи не суперечать визнанню двох резервів одночасно як за МСФЗ 9, так і Інструкцією № 400.
Список використаних джерел:
1. Bischof J. Fair Value Reclassifications of Financial Assets During the Financial Crisis / J. Bischof, U. Brüggemann, H. Daske //. SFB 649 Economic Risk. – 2010. – June 30. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://global-national.in.ua/archive/11-2016/176.pdf
2. International Financial Reporting Standard 9 «Financial Instruments» [Електронний ресурс]. - http://eifrs.ifrs.org
3. Заяць М.Я. Оцінення фінансових активів у Міжнародних стандартах фінансової звітності / М.Я. Заяць // Глобальні та національні проблеми економіки. – 2016. – № 11. – с. 854-858.
4. Інструкція з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами та фінансовими інвестиціями в банках України: Постанова Правління Національного банку України від 22.06.2015 року № 400. [Електронний ресурс] - http://zakon4.rada.gov.ua
5. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» [Електронний ресурс]. - http://195.78.68.18/minfin/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=408123&cat_id=408119&ctime=1423500354634
6. Про банки і банківську діяльність: Закон України від 07.12.2000 № 2121-III. [Електронний ресурс] - //www.rada.gov.ua
________________________
Науковий керівник: Семениченко Юлія Костянтинівна, кандидат економічних наук, доцент, Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана
|
Голосування 
Ця робота ліцензується відповідно до Creative Commons Attribution 4.0 International License
Знайшли помилку? Виділіть помилковий текст мишкою і натисніть Ctrl + Enter